Skatterett for eiendomsmeglere
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 1
18/12/2023 14:43
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 2
18/12/2023 14:43
Dag Sønsthagen
Skatterett for eiendomsmeglere
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 3
18/12/2023 14:43
© CAPPELEN DAMM AS, Oslo, 2024 ISBN 978-82-02-82249-1 11. utgave, 1. opplag 2024 Materialet i denne publikasjonen er omfattet av åndsverklovens bestemmelser. Uten særskilt avtale med Cappelen Damm AS er enhver eksemplarfremstilling og tilgjengeliggjøring bare tillatt i den utstrekning det er hjemlet i lov eller tillatt gjennom avtale med Kopinor, interesseorgan for rettighetshavere til åndsverk. Enhver bruk av hele eller deler av utgivelsen som input eller som treningskorpus i generative modeller som kan skape tekst, bilder, film, lyd eller annet innhold og uttrykk, er ikke tillatt uten særskilt avtale med rettighetshaverne. Bruk av utgivelsens materiale i strid med lov eller avtale kan føre til inndragning, erstatningsansvar og straff i form av bøter eller fengsel. Omslagsdesign: Cappelen Damm AS Sats: Bøk Oslo AS Trykk og innbinding: AiT Grafisk AS www.cda.no akademisk@cappelendamm.no
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 4
18/12/2023 14:43
Forord til 11. utgave Boken «Skatterett for eiendomsmeglere» ble opprinnelig utarbeidet i 2009 for bruk i undervisningen i kurset EMS 2224 Jus II for eiendomsmeglere ved bachelorstudiet på Handelshøyskolen BI. Faget er i perioden siden flyttet til andre semestre og er også gitt andre benevnelser i EMS, men rammen for innholdet er fortsatt det samme som tidligere. Formålet med boken er å gi eiendomsmeglerstudentene en innføring i skattereglene slik som beskrevet i fagplanen for studiet. Jeg vil gjerne få takke gode fagfeller ved Institutt for rettsvitenskap og styring for gode råd og betydelig bistand under skrivingen. Særlig vil jeg nevne professor, dr. juris. Tore Bråthen, professor Eivind Furuseth, dosent Paul Henning Fjeldheim, dosent Thorunn Falkanger og høyskolelektor Roy Kristensen for nødvendig inspirasjon under arbeidet. Dessuten vil jeg takke advokat Anne Sofie Bjørkholt og juridisk direktør i Norges Eiendomsmeglerforbund, Silje Nesteng Andresen, for bistand i tilknytning til rettsspørsmål i boligmodellene deleie og leie til eie. Fra og med 2018 gis boken ut hos Cappelen Damm Akademisk, der redaktør Hans Andreas Tvedt og hans dyktige medarbeidere har ytt betydelig bistand med gode råd. Spesielt må nevnes Natasja Helena Marie Harung for redigering og korrekturlesing av manus. De takkes alle! Feil og mangler står selvfølgelig for egen regning. Kolbotn, desember 2023 Dag Sønsthagen dag@sonsthagen.no 5
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 5
18/12/2023 14:43
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 6
18/12/2023 14:43
Innholdsfortegnelse Forkortelser .............................................................................................................. 11 Kapittel 1 Innledning ................................................................................................................. 1.2 Skattesubjektene og skattepliktens omfang ............................................. 1.3 Skattested ....................................................................................................... 1.4 Opplysningsplikt om egne forhold – skattemelding ................................ 1.5 Fastsetting av skattegrunnlaget .................................................................. 1.6 Opplysningsplikt for tredjeparter – eiendomsmeglere som driver med utleie ............................................... 1.7 Konsekvensen av ikke å levere skattemelding og informasjon til riktig kommune .............................................................. 1.8 Folkeregistrering og flyttemelding .............................................................. 1.9 Eierbegrepet i skatteretten .......................................................................... Kapittel 2 Formuesbeskatning av fast eiendom ................................................................. 2.2 Kort om fastsettelsen av formuesverdien av fast eiendom t.o.m. inntektsåret 2009 .......................................................................................... 2.3 Særlig om fastsettelse av formuesverdien av fast eiendom .................. 2.3.1 Reglene etter den verdsettingsmodell for formuesskatteformål som trådte i kraft fra inntektsåret 2010 .... 2.3.2 Primærboliger og sekundærboliger ............................................... 2.3.3 Flerboligbygg – boligeiendom med fem eller flere boenheter ... 2.3.4 Fritidseiendommer ............................................................................ 2.3.5 Hus og fritidsbolig på festet grunn ................................................. 2.3.6 Bolig og hjemmekontor (kombinerte bygg) ................................. 2.3.7 Gjeldsreduksjon – SKTL § 4-19 (1) bokstav a ............................... Oppgaver i formuesbeskatning .............................................................................
13 17 19 19 20 20 21 22 22 24 25 27 27 28 29 29 31 31 31 32
7
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 7
18/12/2023 14:43
innholdsfortegnelse
Kapittel 3 Inntektsbeskatning av fast eiendom i eiertid ................................................... 3.2 Inntekt ved utleie av fast eiendom som eier selv ikke bebor – kapitalinntekt ................................................................... 3.2.1 Regnskapsbehandlede boliger – leieinntekter ............................. 3.2.2 Fradrag for kostnader ....................................................................... 3.2.3 Avskrivning – SKTL § 6-10 ............................................................... 3.2.4 Vedlikehold SKTL § 6-11 ................................................................... 3.2.5 Fradrag for tidligere forsømt vedlikehold hos tidligere eier ....... 3.2.6 «Både-og-kostnader» og «tenkt vedlikehold» ............................. 3.2.7 Forsikringer ......................................................................................... 3.2.8 Fradrag for skatter og avgifter som påhviler eiendommen ....... 3.2.9 Misligholdte leieforpliktelser .......................................................... 3.2.10 Særlig om gjeldsrenter ..................................................................... 3.3 Inntekt ved utleie av fast eiendom – virksomhetsinntekt ....................... 3.4 Inntektsbeskatning ved bruk av egen bolig og fritidseiendom - fritaksbehandling ........................................................................................ 3.4.1 Innledning ........................................................................................... 3.4.2 Utleieinntekt fra fritaksbehandlede boliger og fritidsboliger .... 3.4.3 Både langtids- og korttidskontrakt ................................................. 3.4.4 Tomannsbolig, flermannsbolig og flerboligbygg .......................... 3.4.5 Beskatning av andelshavere i boligselskaper SKTL § 7-3 .......... 3.4.6 Fritaksbehandling av fritidsboliger ................................................. 3.4.7 Noen særtilfeller som fanges inn til beskatning av andre bestemmelser enn «kapitalalternativet» i SKTL § 5-1 og § 5-20 ....................................................................... Kapittel 4 Skattespørsmål i tilknytning til realisasjon av fast eiendom ....................... 4.2 Skattefritak for gevinster oppnådd ved realisasjon av boligeiendommer, SKTL § 9-3 (2) og (3) .................................................. 4.3 Realisasjon av felles bolig etter separasjon / skilsmisse eller samlivsbrudd .................................................................................................. 4.4 Realisasjon av fritidsbolig ............................................................................. 4.5 Gevinst- og tapsberegning ved skattepliktig gevinst / fradragsberettiget tap ................................................................... 4.6 Oppregulering av inngangsverdi – SKTL § 9-8 ......................................... 4.7 Alminnelig gårdsbruk og skogbruk, SKTL §§ 9-3 (6) og 9-13 ................ 4.8 Realisasjon av tomt – SKTL § 9-3 (9), bokstav a .....................................
34 36 36 37 37 42 46 47 48 48 48 48 49 52 52 54 55 56 58 59
64 66 68 75 75 77 79 83 84
8
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 8
18/12/2023 14:43
innholdsfortegnelse
4.9 Realisasjon av næringseiendommer / avskrivbare eiendommer .......... 4.10 Justeringsreglene i MVAL §§ 9-1 og 9-2. Prestige-dommen, UTV 2018 s. 960 ......................................................... Dom avsagt av Borgarting lagmannsrett 22. mars 2018 ........... Oppgaver i realisasjon ............................................................................................
87 89 89 91
Kapittel 5 Eiendomsskatt ......................................................................................................... 95 5.2 Verdsetting for eiendomsskatteformål ...................................................... 96 5.3 Særlig om verdsetting av boligeiendommer og fritidseiendommer ..... 97 5.4 Begrepsbruk .................................................................................................... 98 5.5 Bruk av formuesgrunnlaget ved utskriving av eiendomsskatt .............. 100 5.6 Nærmere om metoden ................................................................................. 100 5.7 Bruk av formuesgrunnlag på bolig ved eiendomsskattetakseringen .... 102 5.8 Kommunenes tilgang til formuesgrunnlagene ......................................... 103 5.9 Høyesterettsdom av 25. juni 2019, HR-2019-1198-A .............................. 105 Eigedomsskattelovas bestemmelser om utskrivningsfrist og bunnfradrag .................................................................................. 105 Oppgaver i eiendomsskatt ..................................................................................... 107 kapittel 6 Litt om skatt og skatteberegning ....................................................................... 108 6.2 Begreper .......................................................................................................... 109 6.2.1 Formuesskatt: Statsskattevedtaket kapittel 2 .............................. 109 6.2.2 Inntektsskatt til staten, kommunene og fylkeskommunene – Statsskattevedtaket kapittel 3 ................... 109 Vedlegg ..................................................................................................................... 113 Utdrag Stortingets skattevedtak med skatter og skattesatser for 2024........ 113 Litteratur .................................................................................................................. 115 Kommentarer og løsningsforslag til oppgaver i formuesbeskatning ........ 116 Kommentarer og løsningsforslag til oppgaver i realisasjon ........................ 121 Kommentarer og løsningsforslag til oppgaver i eiendomsskatt ................. 125 Stikkord...................................................................................................................... 127
9
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 9
18/12/2023 14:43
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 10
18/12/2023 14:43
Forkortelser Arveloven
lov 2019-06-14-21 om arv og dødsboskifte
Arveavgiftsloven (opphevet)
lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver
BFU
Bindende forhåndsuttalelser avgitt av Skattedirektoratet
Dobbeltbeskatningsloven
lov 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning mv.
Eigedomsskattelova
lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane
Eiendomsmeglerloven av 1938 (opphevet)
lov 24. juni 1938 nr. 13
Eiendomsmeglingsloven
lov 29. juni 2007 nr. 73 om eiendomsmegling
Ekteskapsloven
lov 4. juli 1991 nr. 47 om ekteskap
Folketrygdloven
lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd
Folkeregisterloven
lov 9. desember 2016 nr. 88 om folkeregistrering
FSFIN
Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14
FSSD
Skattedirektoratets forskrift av 22. november 1999 nr. 1160 fastsatt av Skattedirektoratet til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14
Grunnloven
lov 17. mai 1814 Kongeriket Norges Grunnlov
11
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 11
18/12/2023 14:43
forkortelser
Ligningsloven (opphevet)
lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning
Plan- og bygningsloven
lov 27. juni 2008 nr. 71 om planlegging og byggesaksbehandling
Regnskapsloven
lov 17. juli 1998 nr. 14 om årsregnskap mv.
Skatteloven (SKTL)
lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt
Skatteforvaltningsloven (sktfvl.)
lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning
Skattebetalingsloven
lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav
Rt.
Norsk Retstidende
SK
Skatterett – Tidsskrift for skatt og avgift
Tomtefestelova
lov 20. desember 1996 nr. 106 om tomtefeste
UTV
Ligningsutvalget – Dommer, uttalelser mv. i skattesaker
12
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 12
18/12/2023 14:43
Kapittel 1
Innledning 1.1
Rettskilder i skatteretten
I motsetning til kontraktsretten, der avtalefrihetsprinsippet er hovedregelen, befinner skatteretten seg i det som kan kalles «det offentligrettslige rom». Det enkelte rettssubjekt («skattesubjektet»), som kan være den enkelte samfunnsborger eller upersonlige rettssubjekt, typisk et aksje selskap, må forholde seg til de reglene som gjelder. Skattesubjektet kan ikke forhandle seg frem til andre løsninger enn skattelovgivningen åpner for. En omfattende rettspraksis på skatterettens område viser imidlertid at skatte lovgivningen har bydd på og fortsatt byr på, mange fortolkningsspørsmål. Med hjemmel i Grunnlovens § 75 bokstav a vedtar Stortinget hvilke lover som skal gjelde og hvilke skatter og avgifter som skal pålegges skatte subjektene. Grunnloven § 75 «Det tilkommer Stortinget a) å gi og oppheve lover; å pålegge skatter, avgifter, toll og andre offentlige byrder, som dog ikke gjelder ut over 31. desember i det nærmest påfølgende år, med mindre de uttrykkelig fornyes av et nytt storting;» Som det fremgår av ordlyden, gjelder Stortingets skattevedtak bare for et år av gangen. Dette i motsetning til de fleste lover, som etter ikrafttredelsen gjelder til de blir opphevet eller endret.
13
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 13
18/12/2023 14:43
kapittel 1
Det årlige skattevedtak vedtas av Stortinget i forbindelse med budsjett behandlingen som finner sted fra medio oktober og ut desember det enkelte år. Et annet eksempel på stortingsvedtak, som er sentralt for eiendoms meglere, også vedtatt med hjemmel i Grunnloven § 75, og som også gjelder for ett år av gangen, er dokumentavgiftsvedtaket. Dette vedtaket sammen med lov 12. desember 1975 nr. 59 om dokumentavgift (dokumentavgifts loven) danner grunnlaget for dokumentavgiften. Lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven), forkortet SKTL, og Stortingets årlige skattevedtak utgjør de viktigste rettskildene for grunnlaget for formues- og inntektsskatten og nivået på skattene. Et sentralt dokument for skattevedtakene er Prop. 1 LS som fremlegges av Regjeringen for Stortinget det enkelte budsjettår. Skattesatsene for skattene til staten og maksimumssatser for kommunal- og fylkeskommunal skatt er også en del av det årlige skattevedtak. Se nærmere SKTL kapittel 15 som gjelder skattesatser. Andre sentrale lover som har betydning for skatteplikten, er: • Lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven), forkortet (sktfvl.) med bestemmelser om de formelle sidene for fastsettelse av skatten til det enkelte skattesubjekt, herunder skattyters egen opplysningsplikt og opplysningsplikt for tredjeparter. For eksempel arbeidsgivere og banker. • Lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven), forkortet (ftrl.) med bestemmelser som har betydning for avgiftene til Folketrygden, se FTRL §23-3. • Lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova). • Lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven). Til de nevnte lovene er det vedtatt forskrifter. I de fleste tilfelle er forskriftene vedtatt av Finansdepartementet, som i hovedsak er det organ som har fullmakt i SKTL, sktfvl. og de øvrige nevnte lover til å fastsette forskrifter. Skattedirektoratet har i noen utstrekning fått delegert fullmakt fra Finans14
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 14
18/12/2023 14:43
innledning
departementet til å gi forskrifter innen enkelte områder. Blant annet er det i Skattedirektoratets forskrift vedtatt bestemmelser som har betydning for eiendomsmeglere. Enkelte forskrifter i tilknytning til SKTL er også fastsatt av andre underordnede organer som er gitt forskriftsfullmakt. Sentrale forskrifter er: • Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN – Finansdepartementets forskrift til skatteloven). • Skattedirektoratets forskrift av 22. november 1999 nr. 1160 fastsatt av Skattedirektoratet til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSSD – Skattedirektoratets skatteforskrift). • Skattedirektoratets (årlige) forskrift om takseringsregler. Takseringsreglene for 2023 ble fastsatt av Skattedirektoratet 27. november 2023. Skattedirektoratets rettslige grunnlag for å fastsette denne forskriften er sktfvl. § 9-8 og forskrift 16.09.2016 nr. 1067 om delegering av myndighet til Skattedirektoratet til å fastsette forskrift til skatteforvaltningsloven og utforme meldinger. De forskriftene, eller utdrag av disse og som antas å være av betydning for faget skatterett i eiendomsmeglerstudiet, er inntatt i den forskriftssamlingen som er utarbeidet for studiet av dosent Paul Henning Fjeldheim og dosent Thorunn Falkanger ved Instituttet for rettsvitenskap og styring ved Handelshøyskolen BI. Finansdepartementet vil i boken bli omtalt som FIN og Skattedirektoratet vil bli omtalt som SKD. De rettskildene som er nevnt ovenfor, er de såkalte formelt bindende rettskilder i skatteretten. Dette betyr, som for bindende rettskilder generelt, at domstolene må ta disse rettskildene i betraktning når det skal tas standpunkt til skattespørsmål i tilknytning til rettssaker. Dessuten er det også visse såkalte formelt veiledende rettskilder i skatte retten. Formelt veiledende rettskilder er først og fremst høyesterettsdommer. Men også rettskraftige dommer avsagt av lagmannsrett eller tingrett (underrettsdommer) vil kunne være sentrale ved fortolkning av skattespørsmål. 15
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 15
18/12/2023 14:43
kapittel 1
Et eksempel på en viktig høyesterettsdom er den såkalte Eikas-dommen, referert i Rt. 1988 s. 7. Dommen er referert i sin helhet i Bergsåker, Ericson og Viken (2007): Rettspraksis om eiendomsmeglingsloven s. 111 flg. Denne dommen er dessuten nevnt flere steder i pensumboken Rosén og Torsteinsen (2008): Eiendomsmegling – rettslige spørsmål, og Tore Bråthen (2022 3. utgave): Eiendomsmeglingsloven, Kommentarutgave. En annen høyesterettsdom, som vil bli nevnt i boken, er den såkalte Hald-dommen, referert i Rt. 1996 s. 932. Som nevnt ovenfor vil også underrettsdommer kunne være viktige rettskilder. Et eksempel på dette er dom avsagt av Borgarting lagmannsrett 22. mars 2018, den såkalte Prestige-dommen. Dommen gjelder erstatningsplikt for eiendomsmegler for ikke å ha opplyst om justeringsreglene i merverdi avgiftsloven. Dommen er referert under avsnitt 4.10 nedenfor i boken. Administrative uttalelser er også av betydning når skattespørsmål skal avgjøres. Med administrative uttalelser menes uttalelser om fortolkningsspørsmål avgitt av FIN og SKD. Etter sktfvl. § 6-1(1) kan Skattemyndighetene «på anmodning fra en skattepliktig mv. gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Det er et vilkår at det er av vesentlig betydning for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting, eller spørsmålet er av allmenn interesse». Ordningen med bindende forhåndsuttalelser trådte i kraft fra og med inntektsåret 2001 og reglene var inntatt i den nå opphevede ligningsloven. Reglene om bindende forhåndsuttalelse er nå inntatt i kapittel 6 i skatteforvaltningsloven. Reglene er blitt benyttet i stor utstrekning og avgjørelsene har utviklet seg til å bli en ikke ubetydelig rettskilde når det gjelder veiledning ved løsning av like tilfeller. Det vil bli vist til flere av SKDs bindende forhåndsuttalelser i denne boken. Forkortelsen SKD/BFU nummer og årstall vil da bli benyttet som henvisning. På SKDs hjemmeside, www.skatteetaten.no, under fanen rettskilder finnes de fleste av de BFUer som er avsagt og som fortsatt er aktuelle. Lovforarbeider tillegges ofte også betydning når skattespørsmål skal løses. Et godt eksempel på dette er den såkalte Eikas-dommen, referert i Rt. 1988 s. 7, også nevnt ovenfor. I dommen er vist til forarbeidene til eien16
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 16
18/12/2023 14:43
innledning
domsmeglingsloven av 1989, NOU 1987:14, side 65, spalte 1. Det var her gitt uttrykk for eiendomsmegleres kunnskapskrav når det gjelder skatterett. Også i den nettopp ovennevnte «Prestige-dommen» er det vist til nevnte NOU 1987:14. Endelig må nevnes skatterettslitteratur som rettskilde. Skatterettslitteraturen er omfangsrik, men én kilde skiller seg ut, nemlig Skattedirektoratets Skatte-ABC (tidligere Lignings-ABC). Skatte-ABCen benyttes som håndbok / arbeidsverktøy for medarbeidere i skatteetaten, advokater, revisorer og regnskapsførere. De retningslinjer som er gitt i Skatte-ABCen legges i stor utstrekning til grunn for spørsmål som fremmes for skatteetaten. Domstolene har også de senere år vist til Skatte-ABCen i sine premisser ved avgjørelser i skattesaker. I denne boken vil det i stor utstrekning bli vist til Skatte-ABCen når det gjelder de løsningene som anvises. Mens Skatte-ABCen tidligere ble utgitt i papirformat, foreligger den fra og med 2019 kun i digitalt format. Skatte-ABCen finnes på Skattedirektoratets hjemmeside, https://www.skatteetaten.no/rettskilder/. I denne boken vises til nettutgaven av Skatte-ABCen i PDF-versjon, datert 7. juni 2023.
1.2
Skattesubjektene og skattepliktens omfang
Skattelovens regler om skattesubjektene og skattepliktens omfang er inntatt i SKTL kapittel 2. Det følger av SKTL § 2-1 (1) at «enhver person som er bosatt i riket» er forpliktet til å betale skatt. Det samme gjelder selskaper og lignende upersonlige skattesubjekter «såfremt de er hjemmehørende i riket», se SKTL § 2-2. Hovedregelen for ektefeller er at de «skattlegges under ett for begges formue og inntekt», se SKTL § 2-10. Regelen innebærer at ektefellene som utgangspunkt er ett skattesubjekt. Et viktig unntak er bestemmelsen i SKTL § 2-11 (1). «Hver av ektefellene kan skattlegges særskilt for inntekten, dersom de begge har inntekt». Disse bestemmelsene har også betydning for fastsettelsen av inntekt innvunnet ved fast eiendom. SKD har avgitt BFUer om hvordan skattefast17
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 17
18/12/2023 14:43
kapittel 1
settelsen skal foretas i slike tilfelle. Det vil bli vist til disse BFUer nedenfor der de systematisk hører hjemme. De bestemmelser som gjelder for ektefeller, gjelder imidlertid ikke for samboere. Ifølge ekteskapsloven (lov 4. juli 1991 nr. 47) § 1 kan personer av samme kjønn også inngå ekteskap og de omfattes dermed av de ovennevnte regler i SKTL §§ 2-10 og 2-11. For begge grupper skattesubjekter omfatter skatteplikten «all formue og inntekt her i riket og i utlandet». Se SKTL §§ 2-1 (9) og 2-2 (6). Det forhold at begge subjektgrupper er skattepliktige både for formue og inntekt i riket og i utlandet kalles for globalprinsippet. At skattesubjektene er underlagt globalprinsippet innebærer at både formue og inntekt kan bli gjort til gjenstand for beskatning i to land. Resultatet kan da bli det som kalles dobbeltbeskatning. Slike tilfeller er i noe utstrekning regulert i SKTL kapittel 2, men dobbelt beskatning reguleres oftest gjennom skatteavtaler med andre land. Kongen, det vil si Regjeringen, er i lov gitt fullmakt til å inngå skatteavtaler med fremmede stater, se dobbeltbeskatningsloven (lov 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning mv.). Se også SKTL § 2-37. Personer som ikke er bosatt i riktet, og selskaper som ikke er hjemmehørende i riket, «plikter å svare skatt av […] formue i og inntekt av fast eiendom […] som vedkommende eier eller rår over her i riket», se SKTL § 2-3 (1) bokstav a. SKTL har dessuten bestemmelser om fritak fra og begrensninger i skatteplikt for visse personer og institusjoner, se SKTL §§ 2-30 og 2-32. Fritakene i SKTL § 2-32 gjelder blant annet for «mild stiftelse, kirke samfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål mv». En del slike «innretninger», for eksempel Frelsesarmeen, Røde Kors og andre, mottar med jevne mellomrom gaver, herunder testamentariske gaver i form av fast eiendom, som innretningene ikke alltid ønsker å beholde. Eiendomsmeglere kan få salgsoppdrag på slike eiendommer.
18
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 18
18/12/2023 14:43
innledning
1.3
Skattested
Personlig skattyter og dødsbo svarer som hovedregel «skatt til bostedskommunen», se SKTL § 3-1 (1). Upersonlige skattytere, typisk aksjeselskap, svarer kun skatt til staten og er fritatt for formuesbeskatning, se SKTL §§ 3-2 og 2-36. Skattepliktig formue og inntekt skal fastsettes i kontorkommunen. For fast eiendom gjelder en unntaksregel om såkalt stedbundet beskatning, se SKTL § 3-3 (1), (2) og (3). For eiendomsmeglere, hvis daglige aktivitet er knyttet nettopp til fast eiendom, vil unntaksregelen de facto fremtre som hovedregelen.
1.4
Opplysningsplikt om egne forhold – skattemelding
Opplysninger om egne formues- og inntektsforhold til skattemyndighetene skal inngis i skattemelding, jf. sktfvl. §§ 8-1 og 8-2. Bestemmelsene om «alminnelig opplysningsplikt» angir sammen med de øvrige bestemmelsene i kapittel 8 i sktfvl. omfanget av de skattepliktiges opplysningsplikt. Jf. ordlyden der det uttales at den «som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger» og «opptre aktsomt og lojalt». Av sktfvl. § 8-2 (1) følger at skattemeldingen skal gi «opplysninger om den skattepliktiges formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget etter kapittel 9». Skattemeldingen etter sktfvl bestemmelser er i praksis heldigitalisert og det enkelte skattesubjekt mottar e-post fra Altinn når skattemeldingen er klar for utfylling og egenkontroll. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven Prop. 38 L (2015–2016) s. 95, spalte 2, er det uttalt om lovregulering av skjemaer som mulige vedlegg til skattemeldingen: «Departementet foreslår i utgangspunktet ikke å lovregulere hvilke vedlegg som skal følge skattemeldingen. Vedleggene må anses som en integrert del av selve skattemeldingen, og det er etter departementets syn ikke nødvendig med egne lovbestemmelser om disse».
19
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 19
18/12/2023 14:43
kapittel 1
I forlengelse av det nettopp nevnte sitat uttaler Finansdepartementet: «Vedleggene er like fullt en viktig del av skattemeldingen, og reglene som gjelder generelt for levering av skattemelding gjelder dermed også for vedleggene».
1.5
Fastsetting av skattegrunnlaget
Lovgiver, altså Stortinget, er av den oppfatning at det grunnleggende utgangspunkt for gjennomføring av skatteleggingen er at den skattepliktige selv kjenner sine økonomiske forhold best. Dette utgangspunkt gjaldt også etter reglene i ligningsloven som nå er avløst av skatteforvaltingsloven. Etter de tidligere regler skulle den skattepliktige selv skaffe til veie beslutningsgrunnlaget for skatteetaten, som deretter i forbindelse med ligningen, nå skattefastsettelsen, fattet vedtak om skattegrunnlaget. Etter skatteforvaltingsloven er det den skattepliktige selv som fastsetter grunnlaget for egen formues- og inntektsskatt. Jf. ordlyden i sktfvl § 9-1 (1) «Skattepliktige fastsetter grunnlaget for formues- og inntektsskatt». For den skattepliktige innebærer plikten til å fastsette skattegrunnlaget «både et ansvar for å klargjøre relevant faktum, men også den formelle oppgaven med å anvende skattereglene på de relevante fakta og rapportere inn grunnlaget for skatten». (Prop. 38 L (2015–2016) s. 114, spalte 1). Beregningen av skatten foretas av skattemyndighetene, jf. sktfvl. § 9-2 (3). Det er altså den skattepliktige selv som har ansvaret for at opplysningene i den forhåndsutfylte skattemeldingen, som den skattepliktige mottar fra skatteetaten, er korrekte. Det samme gjelder eventuelle tilleggsopplysninger som ikke er innberettet av tredjemann, for eksempel arbeidsgivere, finansieringsinstitusjoner, NAV og så videre, jf. sktfvl. § 8-2 (4). Dette egne ansvaret skal appellere til å kontrollere den forhåndsutfylte skattemelding som SKD legger ut på sin hjemmeside.
1.6
Opplysningsplikt for tredjeparter – eiendomsmeglere som driver med utleie
Opplysningsplikt for tredjeparter er inntatt i sktfvl. kapittel 7. 20
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 20
18/12/2023 14:43
innledning
I § 7-5 er det inntatt bestemmelser om kjøp, salg, formidling, leie og utbetalinger i tilknytning til fast eiendom. Både i 7. og 8. ledd er det inntatt bestemmelser om opplysningsplikt for de eiendomsmeglere som driver med utleie. Fra og med inntektsåret 2020 trådte nye bestemmelser i sktfvl. § 7-5 (8), (9) og (10) i kraft. Bestemmelsene innfører opplysningsplikt for foretak som formidler utleie av fast eiendom. De eiendomsmeglere som betjener denne tjenesten må innberette i henhold til bestemmelsene. Flytting meldes enklest over nettet på https://www.skatteetaten.no.
1.7
Konsekvensen av ikke å levere skattemelding og informasjon til riktig kommune
Konsekvensen av ikke å levere skattemelding til den kommunen (nå skattekontor) der eiendommen ligger, kan illustreres ved den såkalte Halddommen i Rt. 1996 s. 932 (se spesielt s. 938): Skattyter var bosatt i Bærum og drev virksomhet i Oslo. I Bærum eiet skattyter et større tomteareal som ble solgt for et betydelig millionbeløp. Selvangivelse (den tidligere betegnelse på skattemeldingen) var vedlagt regnskap og ble innlevert til Oslo ligningskontor på korrekt måte. Til Oslo ligningskontor ble det også opplyst om tomtesalget i Bærum. Til Bærum ligningskontor ble det imidlertid ikke gitt informasjon om salget av tomtearealet. I forbindelse med ligningen i Oslo fikk Bærum ligningskontor informasjon om tomtesalget. Det ble foretatt gevinstberegning og gevinsten ble beskattet. Dessuten ble det ilagt en tilleggsskatt på 30 prosent (tilsvarende mer enn en halv million kroner i dagens penger) for ikke å ha informert riktig skattemyndighet. Høyesterett uttalte: «De objektive vilkår etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 for å ilegge tilleggsskatt er til stede for så vidt som [skattyter] ikke opplyste om eiendomssalget i sin selvangivelse til [bostedskommunen som i dette tilfelle var den samme kommunen der eiendommen lå]. At salget var nevnt i hennes selvangivelse til [næringskommunen] vedrørende næringsvirksomheten der, kan etter min mening ikke
21
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 21
18/12/2023 14:43
kapittel 1
tillegges betydning i denne sammenhengen. Eiendommen hadde aldri hatt noen skattemessig tilknytning til næringsvirksomheten […] og var uansett undergitt kommunal skatteplikt til [bostedskommunen / den kommunen der eiendommen lå], jfr. skatteloven § 3-3- (1).»
1.8
Folkeregistrering og flyttemelding
Lov 9. desember 2016 nr. 88 om folkeregistrering (folkeregisterloven) § 6-1 bestemmer at «Den som endrer bosted innen en norsk kommune eller mellom norske kommuner, skal innen åtte dager etter flyttingen melde dette til skattekontoret».
1.9
Eierbegrepet i skatteretten
Når det skal tas standpunkt til skattespørsmål i sin alminnelighet og det som vedrører fast eiendom i særdeleshet, både ved beskatning i eiertid (formues- og inntektsbeskatning) og ved realisasjon, typisk salg, er det nødvendig å ta standpunkt til hvem som er eier av objektet. Det uttales i Skatte-ABC 2023 / E-1-1, s 368. Se også og E-1-2, s 369 flg.: «Eierposisjonen har bl.a. betydning for hvem som har plikt til å betale inntektsskatt av avkastningen, formuesskatt av formuesobjektets verdi, eiendomsskatt og øvrige skattearter som f.eks. grunnrenteskatt og naturressursskatt for kraftverk. Eierposisjonen har også betydning for hvem som har rett til avskrivning, samt rett til skjerming for aksjer og andeler i selskaper med deltakerfastsetting. Det samme gjelder for anvendelsen av realisasjonsbegrepet som forutsetter at skattyter er eier av et formuesobjekt og at eiendomsretten skal opphøre hos vedkommende.»
For eiendomsmeglere vil salg være det typiske eksempel på opphør av eiendomsretten. I skatteretten skal altså som utgangspunkt det privatrettslige eierbegrep legges til grunn. Det er den reelle eier som er forpliktet til å opplyse skatte myndighetene i sin skattemelding om at vedkommende er eier. 22
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 22
18/12/2023 14:43
innledning
Tidspunktet for eiendomsrettens overgang vil normalt dessuten ha betydning for tidfestingen, altså hvilket år beskatningen skal henføres til. Typisk beregning av gevinst eller tap, eller om realisasjonen ikke utløser skatteplikt. Vanligvis vil det være uproblematisk å avgjøre hvem som er eier av en eiendom, men ikke alltid. Det hender at det kan by på problemer å avklare eierforhold, ikke minst vil det gjelde privatrettslige forhold mellom ektefeller, mellom foreldre og barn eller mellom sameiere eller deleiere av boligeiendom. Kort kan det sies at i privatretten deles eiendomsretten til et formuesobjekt opp i en rekke typer råderetter, blant annet rett til å: – selge, gi bort og pantsette (juridisk råderett) – bo i en bolig (faktisk råderett) – oppebære avkastning, for eksempel ved leieinntekter av en bygning (også som følge av den faktiske råderetten). Det forutsettes videre i boken at det ikke er tvil om det privatrettslige eierforhold.
23
201245 GRMAT Skatterett for eiendomsmeglere 241101.indd 23
18/12/2023 14:43